1. Giriş

Uluslar arası uygulamasına paralel olarak gümrük vergisinin hesaplanmasına esas teşkil eden eşyanın gümrük kıymeti, Dünya Ticaret Örgütü Gümrük Kıymet Anlaşmasında belirtilen yöntemlerin kullanılmasıyla tespit edilirken; ilişkili kişilerin kendi aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde uyguladıkları transfer fiyatı ise OECD’nin 1995 yılında yayımladığı “Çokuluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi”nde belirtilen yöntemlerin kullanılmasıyla hesaplanmaktadır.

Söz konusu yöntemler birbirinden bağımsız uluslar arası kuruluşlar tarafından geliştirilen standartlara göre tanımlanmasına rağmen, işleyiş biçimi itibariyle benzerlik göstermektedir. Bunun yanı sıra, gerek gümrük kıymet takdiri yöntemlerinin, gerekse transfer fiyatlandırması yöntemlerinin amacı aynıdır. Bu da “Emsallere Uygunluk İlkesi”nin karşılanmasıdır. Bu çerçevede, hem gümrük idaresi hem de vergi idaresi ilişkili kişiler arasındaki işlemlere ait fiyat ya da bedelin, böyle bir ilişki olmaması halinde normal piyasa koşulları altında oluşacak fiyat ya da bedeli yansıtıp yansıtmadığını tespit etmeye çalışmaktadır.

Buna karşın, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında gümrük idaresi ve vergi idaresi ‘ilişkili kişi’ kavramını farklı şekilde tanımlamakta ve ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin değerlendirilmesinde farklı ölçütler kullanmaktadırlar. Bu çerçevede, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda, gümrük idaresi alıcı ile satıcı arasında bir ilişki varsa bu tür bir ilişkinin gümrük vergisinin tahsilinde “eşyanın kıymetini” etkileyip etkilemediği ile ilgilenirken; vergi idaresi ilişkili kişilerin kendi aralarında gerçekleştirdikleri işlemlerde uyguladıkları “transfer fiyatının”, dolayısıyla da şirketlerin ülke içinde elde ettiği “kârın” bu tür bir ilişkiden etkilenip etkilenmediği ile ilgilenmektedir.

Bu açıklamalar ışığında görülecektir ki emsallere uygunluk ilkesinin karşılanması gibi aynı amaca sahip iki idarenin farklı tanımlar, ölçütler ve yöntemler kullanmaları bazı durumlarda sorunlara yol açabilmektedir. Bu nedenle, gümrük kıymet takdirine ilişkin kurallar ile transfer fiyatlandırması kurallarının uyumlaştırılıp uyumlaştırılamayacağı konusu, Dünya Gümrük Örgütü ile OECD’nin birlikte son yıllarda düzenledikleri konferanslar çerçevesinde tartışılmakta ve çeşitli çözüm yolları aranmaktadır.

Bu şekilde kısaca özetlenen konuya ilave olarak takip eden bölümde getirilen açıklamalar ile “Gümrük Kıymet Takdiri İle Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Kuralların Mevzuatımız Açısından Karşılaştırılması” konusu başlıklar itibarı ile daha da ayrıntılı olarak anlatılacaktır.

2. Gümrük Kıymet Takdirine İlişkin Kurallar İle Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Karşılaştırılması

2.1. Genel Karşılaştırma

Her iki idarenin temel amacının “Emsallere Uygunluk İlkesi”nin sağlanması olduğunu yukarıda belirtmiştik. Bu bölümde ise ilişkili kişiden başlayarak, kullanılan yöntemler, işlem düzeltimi, peşin fiyatlandırma anlaşmaları gibi değiş konulara değinilerek “Gümrük Kıymet Takdirine İlişkin Kurallar İle Transfer Fiyatlandırması Kurallarının Karşılaştırılması” yapılacaktır.

Bilindiği üzere, gümrük mevzuatına göre ithal edilen eşyanın gümrük kıymeti, ithal edildiği sırada belirlenmekte iken; vergi mevzuatında işlem konusu mal veya hizmetin transfer fiyatı, işlemin gerçekleştiği anda belirlenmektedir. Gümrük idaresi, ithal edilecek eşyanın kıymetinin olduğundan düşük beyan edilmemesi için çaba gösterir iken; vergi idaresi ise ithal edilecek eşyanın olduğundan yüksek beyan edilmemesi için çaba göstermektedir.

Gümrük kıymeti dolaylı vergileri hedefler iken; Transfer fiyatlandırması doğrudan vergileri hedeflemektedir. Mükellefler, ya ithalatı gerçekleştirirken düşük fiyat beyan ederek, daha az gümrük vergisi ödemek isteyebilir ya da yüksek fiyat beyan ederek, indirilebilir giderleri artırmak ve daha az kurumlar vergisi ödemek isteyebilir. Bu da iki taraftan birisi için olumsuz bir sonuç ortaya çıkaracaktır. Başka bir deyişle, ya daha az gümrük vergisi ya da daha az kurumlar vergisi tahsilatının gerçekleşmesi söz konusu olacaktır.

2.2. İlişkili Kişi Karşılaştırması

İlişkili kişiler açısından konuya bakıldığında, Gümrük Yönetmeliği’nin 48 inci maddesine göre ilişkili kişilerin kimler olduğu açık olarak belirtilmiştir. Söz konusu yönetmelikte aşağıdaki hükümlere yer verilmiştir:

“Gümrük kıymetinin belirlenmesinde alıcı ile satıcı arasındaki ilişkinin varlığı yalnızca aşağıdaki durumlarda kabul edilir:

• Birbirlerinin memuru veya idarecileri olmaları,
• Birbirlerinin yasal ortakları olmaları,
• İsçi ve işveren ilişkisi içinde bulunmaları,
• Her iki firmanın oy hakkı veren hisse senedi veya sermaye paylarının en az %5’i doğrudan veya dolaylı olarak aynı kişilere ait veya bu kişilerin kontrolü altında veya elinde bulunması,
• Birinin diğerini dolaylı veya dolaysız olarak kontrol etmesi,
• Her ikisinin de doğrudan veya dolaylı olarak bir üçüncü kişi tarafından kontrol edilmesi,
• Her ikisinin birlikte bir üçüncü kişiyi doğrudan veya dolaylı olarak kontrol etmesi,
• Aynı ailenin üyeleri olmaları.

 

Tek acente, tek distribütör veya tek bayii olarak birbirleriyle iş ilişkisi içinde bulunan kişilerin yukarıdaki kıstaslara uymaları durumunda, ilişki içinde oldukları kabul edilir.”

Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13 üncü maddesinde;

İlişkili kişinin,

• Kurumların kendi ortaklarını,
• Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları,
• Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarını ifade ettiği,

 

Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemlerin, ilişkili kişilerle yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Yukarıdaki hükümlerden de anlaşılacağı üzere, gümrük mevzuatı ve diğer taraftan vergi mevzuatımız ilişkili kişileri farklı şekilde tanımlamakla birlikte her ikisi de aynı sonuca ulaşmayı amaçlamaktadırlar. Bu amaç da ilişkili kişilerin doğru olarak tespit edilmesidir.

2.3. Kullanılan Yöntemlerin Karşılaştırılması

Emsal fiyata ulaşmada kullanılan yöntemler açısından bir karşılaştırma yapıldığında gümrük kıymet takdirinin tespitinde,

• Satış Bedeli Yöntemi
• Aynı Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi
• Benzer Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi
• İndirgeme Yöntemi
• Hesaplanmış Kıymet Yöntemi
• Son Yöntem

 

kullanılırken, bu yöntemler arasında bozulamaz bir hiyerarşi olduğu görülmektedir.

Bu durum da Gümrük Yönetmeliği’nin 36 ncı maddesine açıklanmıştır. Buna göre, eşyanın gümrük kıymeti, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla 37 ila 42 nci maddelerde yer alan yöntemlerin sırasıyla uygulanması yoluyla tayin ve tespit olunan kıymettir. Bir yönteme göre belirlenemeyen kıymet için sıra dahilinde olmak üzere izleyen yönteme geçilir. Eşyanın gümrük kıymeti bir üst maddede yer alan yöntem hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt madde hükümleri uygulanamaz. Ancak, beyan sahibinin yazılı talebinin gümrük idaresince uygun bulunması şartıyla, yöntemler arasında yer alan indirgeme yöntemi ile hesaplanmış kıymet yönteminin uygulama sırası değiştirilebilir.

Transfer Fiyatlandırılması uygulamasının yer aldığı Kurumlar Vergisi Kanunun 13 üncü maddesi gümrük mevzuatında olanın aksine emsal fiyata ulaşmada kullanılan yöntemler arasında herhangi bir bozulamaz bir hiyerarşik sıralaması getirmemiştir. Madde hükmüne göre kullanılacak yöntemler şunlardan oluşmaktadır:

• Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
• Maliyet Artı Yöntemi
• Yeniden Satış Yöntemi
• Kar Bölüşüm Yöntemi
• İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi
• Mükellefçe belirlenecek yöntemler

 

Geleneksel işlem yöntemleri olarak adlandırılan “karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, yeniden satış yöntemi ve maliyet artı yöntemi” ile kâra dayalı yöntemlerden “kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemi” arasında bir öncelik sırası bulunmamaktadır. Emsal fiyata götüren en uygun yöntem tercih edilecektir. Bu durumda mezkur maddenin gerekçesinde açık olarak ifade edilmiştir.

Gümrük kıymet takdiri yöntemlerinden biri olan “Hesaplanmış Kıymet Yöntemi” nin uygulanmasında, kıymeti belirlenecek ithal eşyasının üretim maliyetlerinin üzerine, bu eşya ile aynı sınıf veya cins eşyanın satışında mutat olan kâr ve genel giderlere eşit bir tutar eklenmektedir. Dolayısıyla, bu yöntem “Maliyet Artı Yöntemi” nin işleyişine benzemektedir. Bilindiği gibi, “Maliyet Artı Yöntemi” nde brüt kâr marjı esas alınmaktadır. Öte yandan, Gümrük Yönetmeliğinde “Hesaplanmış Kıymet Yöntemi”nin tanımı yapılırken söz konusu ‘mutat kârın’ brüt ya da net kârı ifade ettiğine ilişkin herhangi bir açıklama bulunmamaktadır.

Hatırlanacağı üzere, İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi kâr marjını esas alması nedeniyle Maliyet Artı ve Yeniden Satış Yöntemlerine benzemektedir, ancak bu iki yöntemin aksine brüt kâr marjını değil net kâr marjını dikkate almaktadır. Dolayısıyla, İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi ile Hesaplanmış Kıymet Yönteminin maliyetleri ve kârı esas almaları çerçevesinde birbirlerine benzediği söylenebilir.

Öte yandan, diğer bir işleme dayalı kâr yöntemi olan “Kar Bölüşüm Yöntemi” nin işleyiş biçimine benzer nitelikte gümrük kıymet takdiri yöntemi bulunmamaktadır. Bu yöntem sadece kontrol altındaki işlemlerden elde edilen toplam kârı esas almakta ve toplam kârın üstlenilen işlevler ve riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında dağıtılmasına dayanmaktadır. Gümrük kıymet takdiri yöntemleri ise esas itibariyle işlemlerden elde edilen kârı değil, eşyanın kıymetini (fiyatını) dikkate alması nedeniyle kârın bölüşümüne ilişkin herhangi bir yöntemi işlemlerin doğası gereği içinde barındırmamaktadır.

Gümrük kıymet takdiri yöntemlerinin uygulanması sonucu gümrük kıymetine ilişkin tek bir sonuca ulaşılırken; Transfer Fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanması sonucu genellikle, birbirine yakın birden fazla sonucu içeren belli bir emsal fiyat aralığına ulaşılır.

2.4. İşlem Düzeltimine İlişkin Karşılaştırma

Gümrük kıymet takdiri yöntemlerine göre eşyanın gümrük kıymeti tespit edilirken, emsallere uygun sonuca ulaşmak için yapılması gereken düzeltimler Gümrük Yönetmeliğinde açıkça belirtilmiştir.

Bu çerçevede, Satış Bedeli Yöntemi hükümlerine göre, fiilen ödenen ya da ödenecek fiyata ilave edilecek unsurlar (örn. satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellaliyenin alıcı tarafından üstlenin bölümü; işçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedelinin alıcı tarafından üstlenin bölümü; ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya mahalline kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri) Gümrük Yönetmeliği’nin 43 üncü Maddesine göre gerçekleştirilecektir.

Satış Bedeli Yöntemine göre gümrük kıymeti belirlenirken, kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olmak ve bu eşyanın satış koşulu olarak yapılmak şartıyla, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken royalti ve lisans ücretleri, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilecektir. [Gümrük Yönetmeliği Madde 43(c) ve Madde 49(a)]

Öte yandan, gayrimaddi hak bedelleri transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanması açısından ayrı bir işlem olarak değerlendirilebilir. Benzer şekilde, Satış Bedeli Yöntemi hükümlerine göre, fiilen ödenen ya da ödenecek fiyattan ayırt edilebilmeleri koşuluyla, gümrük kıymetine dahil edilmeyecek giderler (örn. ithal eşyasının Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye’nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri; ithal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler; satın alma komisyonları; eşyanın ithali veya satışı nedeniyle Türkiye’de ödenecek ithalat vergileri) Gümrük Yönetmeliği’nin 44 üncü Maddesinde belirtilmiştir.

Aynı Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi hükümlerine göre, ithal eşyası ile aynı eşya arasında, ithal eşyasının giriş liman ve mahalline kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan nakliye ve sigorta giderlerinin satış bedeline dahil edildiği durumlarda, mesafe ve nakliyatın türünden doğan ciddi farklılıklar göz önüne alınarak satış bedelinde düzeltme yapılır. (Gümrük Yönetmeliği, Madde 38)

Aynı şekilde, Benzer Eşyanın Satış Bedeli Yöntemi hükümlerine göre, ithal eşyası ile benzer eşya arasında, ithal eşyasının giriş liman ve mahalline kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan nakliye ve sigorta giderlerinin satış bedeline dahil edildiği durumlarda, mesafe ve nakliyatın türünden doğan ciddi farklılıklar göz önüne alınarak satış bedelinde düzeltme yapılır. (Gümrük Yönetmeliği, Madde 39)

İndirgeme Yöntemi hükümlerine göre, gümrük kıymetinin belirlenmesinde esas alınan birim fiyattan yapılacak indirimler (Türkiye’ye ithal edilen, ithal eşyası ile aynı sınıf veya cins eşyanın satışında mutat olarak ödenen veya ödenmesi kararlaştırılan komisyon veya kar ve genel giderler için yapılması mutat olan ilaveler; Türkiye sınırları içinde gerçekleşen mutat nakliye ve sigorta giderleri ile bunlarla ilgili diğer giderler; eşyanın ithali veya satışı nedeniyle Türkiye’de ödenecek gümrük vergileri ile diğer dahili vergiler) Gümrük Yönetmeliği’nin 40 ıncı Maddesinde belirtilmiştir.

Hesaplanmış Kıymet Yöntemi hükümlerine göre, hesaplanmış kıymet aşağıdaki unsurların toplamından oluşmaktadır (Gümrük Yönetmeliği, Madde 41):

• İthal eşyasının üretiminde kullanılan malzeme ve yapılan imalat veya diğer imal işlemlerinin bedel veya kıymetleri,
• Türkiye’ye ihraç edilmek üzere ihraç ülkesindeki üreticiler tarafından üretilen, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı sınıf veya cins eşyanın satışında mutat olan kar ve genel giderlere eşit bir tutar,

 

ithal eşyasının giriş liman ve mahalline kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme, boşaltma, elleçleme giderleri ile nakliye ve sigorta giderleri.

Öte yandan, transfer fiyatlandırması uygulamasında, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemlerin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde karşılaştırılması esnasında;

• söz konusu işlemler arasında farklılıklar tespit edilmişse ve
• bu farklılıklar karşılaştırma konusu unsurlar üzerinde maddi etkide bulunuyorsa,

 

karşılaştırmanın güvenilir sonuçlar verebilmesi amacıyla bu farklılıkları gidermek için işlem düzeltimi yapılacaktır. Başka bir ifadeyle, karşılaştırılan işlemlerin uyumlaştırılmasına yönelik düzeltimler, eğer bu işlemler arasında maddi etkiye sahip farklılıklar varsa yapılacaktır.

Dolayısıyla, 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesinde, kontrol altındaki işlemin fiyatına ya da emsal fiyata ilave edilecek veya dahil edilmeyecek unsurlara ilişkin herhangi bir açıklama yoktur. Ancak, örneğin, karşılaştırılabilir nitelikteki bir malın emsal fiyatı taşıma ve sigorta giderlerini içerirken, kontrol altındaki işleme konu malın fiyatı bu giderleri içermiyorsa söz konusu işlem için gerekli düzeltmenin yapılacağı tabiidir.

2.5. Belgelendirme Açısından Karşılaştırma

Gümrük Yönetmeliği’nin 14 üncü maddesine göre;

“Gümrük işlemleriyle doğrudan veya dolaylı olarak ilgili bulunan kişiler, gümrük idarelerinin talebi üzerine, gümrük işlemleriyle sınırlı olmak kaydıyla, Gümrük Kanununun belge ve bilgi saklanması için öngördüğü süreler içinde, faturalar, proforma faturalar, alım satım sözleşmeleri, ithal ya da ihraç eşyasına ilişkin muhasebe kayıtları gibi beyanı destekleyen bütün belge ve bilgileri vermek ve her türlü yardımı sağlamakla yükümlüdür.

Kendilerinden birinci fıkrada belirtilen konularda bilgi istenilen kişiler özel kanunlarda yazılan gizlilik hükümlerini ileri sürerek bilgi vermekten kaçınamazlar.”

Belgelendirme ile ilişkili olarak, Gümrük Yönetmeliği’nin 16 ncı maddesine göre, gümrük işlemleriyle doğrudan ya da dolaylı olarak ilgili bulunan kişiler, bu işlemlerle ilgili belge ve bilgileri 5 yıl süreyle saklamak zorundadır; 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. Kurumlar vergisi kanununda, tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin kaç yıl süre ile saklanacağına ilişkin özel bir hüküm bulunmamakla birlikte, vergi kanunları açısından genel süre olan 5 yıllık süre transfer fiyatlaması uygulaması için de geçerlidir.

2.6. İdare İle Anlaşmanın Karşılaştırılması

5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre; İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilecektir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşıyacaktır. Uygulamada bu tür anlaşmalara “Peşin Fiyatlandırma Anlaşması” denilmekte olup, ilişkili kişilerce kontrollü işlemlerin gerçekleştirilmesinden önce söz konusu işlemler için belli bir dönem üzerinden transfer fiyatının tespitinde belli kriterleri belirleyen anlaşmalar olarak tanımlanmaktadır.

Buna karşın, Gümrük mevzuatı, Gümrük İdaresi ile bu tür anlaşma yapılması olanağı sunmamaktadır. Dolayısı ile mükellefin Gümrük İdaresine başvurarak “Eşyanın Gümrük Kıymeti”nin idarece takdiri için anlaşma yapmasına olanak yoktur.

3. Sonuç

Yukarıda da belirtildiği üzere eşyanın gümrük kıymeti, Dünya Ticaret Örgütü Gümrük Kıymet Anlaşmasında belirtilen yöntemlerin kullanılmasıyla tespit edilirken birçok ülkede olduğu üzere transfer fiyatı da “OECD Çokuluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi”nde belirtilen yöntemlerin kullanılmasıyla hesaplanmaktadır. Başka bir deyişle söyleyecek olursak Gümrük mevzuatına ilişkin düzenlemelerle vergisel amaçlı olarak düzenlenen ve Kurumlar Vergisi Kanunumuzda yer alan transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemelerin her ikisi de aynı amaca (Emsal Fiyat) ulaşmaya çalışmaktadır ancak ikisinin de istediği sonuç bazı durumlarda birbirinden uzaklaşabilmektedir.

Bu sebepten dolayı, Gümrük İdaresi ile Vergi İdaresinin eşgüdümlü olarak çalışması zorunluluk haline gelmektedir. Aksi takdirde, uygulamada ciddi sorunlarla karşılaşılacak ve idareler ile mükellefler arasında çeşitli ihtilaflar yaşanacaktır.